На практике часто встречаются ситуации, когда один из товаров передается покупателю бесплатно. Делается это, как правило, в рекламных целях: привлечь внимание покупателя к новому товару. Но иногда и в целях снижения остатков плохо реализуемых товаров. Как правильно оформить передачу бесплатного товара, чтобы нивелировать налоговые риски?
Рассмотрим возможные налоговые последствия на примере предоставления бонуса в виде передачи дополнительного товара при приобретении пакета услуг или конкретного товара.
Отметим, что договором, в том числе розничной купли-продажи, может быть предусмотрено предоставление различных бонусов, скидок. Это следует из ст. 421 Гражданского кодекса РФ, определяющей свободу договора. В частности, п. 4. ст. 421 НК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Однако порядок предоставления бонусов, скидок покупателям и условия их предоставления целесообразно предусмотреть в положении о маркетинговой (ценовой) политике, которая в том числе послужит для экономического обоснования расходов в целях налогообложения прибыли.
Оформляя передачу бонусного товара документально по-разному, можно влиять на налоговую нагрузку.
Самый опасный вариант
При реализации бонусного товара со 100% скидкой, т.е. по нулевой цене, происходит фактически безвозмездная передача товара, имеющая негативные последствия и для продавца, и для покупателя (если он не является физическим лицом).
В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Это следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В этом случае налоговая база по НДС определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Вместе с тем стоит учитывать позицию ВАС РФ, изложенную в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Суд указал, что «передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг)».
Таким образом, если организация не докажет, что цена продаваемого товара или пакета услуг включает стоимость дополнительно переданного бонусного товара, организация должна исчислить НДС с рыночной стоимости бонусного товара.
При этом у организации не возникает проблем с вычетом НДС, предъявленного при приобретении бонусного товара, а также нет необходимости восстанавливать ранее принятый НДС по такому товару, поскольку он используется в облагаемой НДС операции.
Но у каждого правила есть исключения. Нет необходимости исчислять НДС, если в качестве бонуса передаются рекламные материалы, не обладающие свойствами товара. Это, прежде всего, рекламные каталоги, буклеты, листовки. Напомним, что п. 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. На этот момент особо обратил внимание Пленум ВАС в п. 12 постановления от 30.05.2014 № 33. Эту же позицию озвучил и Минфин России в письме от 23.12.2015 № 03-07-11/75489, одновременно настаивая на невозможности принятия НДС к вычету по рекламным материалам. Верховный Суд РФ занял противоположную позицию в отношении вычета НДС. По мнению Суда, гл. 21 НК РФ не содержит положений, препятствующих принятию к вычету "входного" НДС по рекламным материалам (Определение от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 по делу № А43-5424/2018).
Напомним, что для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Минфин России в письме от 19.02.2015 № 03-03-06/1/8096 указал, что получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно.
Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного товара и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Причем исчисленная сумма НДС признается расходом, связанным с передачей бонусного товара (письмо Минфина России от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123). Можно, конечно, попытаться признать исчисленную сумму НДС в составе прочих расходов на основании подп. 1 п 1 ст. 264 НК РФ. И вот почему. Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не признается в целях налогообложения прибыли НДС, предъявленный налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Но при безвозмездной передаче товара НДС не предъявляется покупателю. На этом основании Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 07.05.2015 № Ф01-942/2015 по делу № А11-4982/2014 признал правомерным учет исчисленного НДС в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Не выгодным вариант передачи бесплатного бонусного товара является и для покупателя – юридического лица. Это и невозможность принятия НДС к вычету, и возникновение внереализационного дохода в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Возможный вариант
Зачастую, передавая бонусный товар покупателю, продавец в первичных документах, счете-фактуре указывает цену 1 руб. Понятно, что в этом случае с указанной цены продавец исчисляет НДС, отражает данную сумму в доходах от реализации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В свою очередь, покупатель, применяющий общую систему налогообложения, принимает сумму предъявленного НДС к вычету (при соблюдении прочих условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ). Однако в такой ситуации возникает вопрос о рыночности примененной цены.
Cогласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Но в ряде случаев налоговые органы вправе контролировать цены, применяемые налогоплательщиками. Это прежде всего касается контролируемых сделок, определяемых в соответствии с со ст. 105.14 НК РФ. По итогам такого контроля цен налоговые органы предъявляют требования по доначислению налогов исходя из уровня рыночных цен.
Вместе с тем, налоговые органы в ходе налогового контроля обращают внимание на цены и при осуществлении неконтролируемых сделок через механизм доказывания получения необоснованной налоговой выгоды (письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615). Однако несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
Таким образом, при передаче бонусного товара по цене 1 руб., как правило, не будут доначислены НДС и налог на прибыль при соблюдении требований ст. 54.1 НК РФ.
Самый безопасный вариант
Самым безопасным вариантом, позволяющим избежать излишнего доначисления налогов, является вариант распределения бонуса (скидки) между одновременно передаваемыми покупателю товарами.
Например, мы нередко видим проводимые акции торговых сетей: «Купи три товара, четвертый получи в подарок!». Но документально это не значит, что четвертый товар передается покупателю бесплатно. Просто в отношении каждого товара предоставляется скидка покупателю 25 процентов. Но при оплате всей покупки действительно получается, что один из товаров получен бесплатно.
Возвращаясь к рассматриваемому случаю, когда дополнительный (бонусный) товар передается покупателю бесплатно при приобретении пакета услуг или конкретного товара, достаточно стоимость бонусного товара распределить в виде скидки со стоимости основного товара (пакета услуг) и бонусного товара. Например, стоимость основного товара составляет 2000 руб., а бонусного - 1000 руб. Общая стоимость товаров составляет 3000 руб., но покупатель по условиям договора оплатит только 2000 руб. Иными словами, покупателю будет предоставлена скидка в размере 33,3%. Поэтому в первичных документах и счете-фактуре продавец укажет, что стоимость основного товара (пакета услуг) составляет 1334 руб., а бонусного товара – 666 руб. Также в отношении передаваемых товаров могут быть использованы различные размеры скидок. Иными словами, предоставление бесплатного бонусного товара заменяется предоставлением скидки со стоимости товаров, условия предоставления которой должны быть прописаны в договоре и (или) иных локальных документах организации, оговаривающих порядок предоставления скидок (бонусов).
